PRO PUBLICO BONO

> OPINIE PRAWNE

Marże w transakcjach z podmiotem powiązanym - opinia prawna

| wersja do druku |

Współpracujące ze sobą przedsiębiorstwa, powiązane również poprzez udziały członków rodziny, stosują we wzajemnych transakcjach specjalne, niższe marże. W opinii prawnej przygotowanej przez Kancelarię zawarto rozważania na temat konsekwencji podatkowych tego typu rozwiązań.

OPINIA PRAWNA
w sprawie
wysokości marży w transakcjach z podmiotem powiązanym


I. Podstawa zlecenia:

Opinia prawna sporządzona na zlecenie P.H. XXX przekazane do Kancelarii przez Pana Prezesa Jana N.II. Cel opinii:

Celem opinii jest wskazanie ewentualnych zagrożeń podatkowych związanych ze stosowaniem w transakcjach sprzedaży towarów na rzecz powiązanej spółki komandytowej marży niższej niż w transakcjach z innymi podmiotami. Dodatkowo celem opinii jest także wskazanie sposobów minimalizacji ryzyka podatkowego tego rodzaju transakcji.

III. Podstawa prawna opinii:

1. Ustawa z dnia z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych, tekst jednolity Dz.U. 00.14.176, zm. Dz.U. 00.22.270, zm. Dz.U. 00.60.703, zm. Dz.U. 00.70.816, zm.wyn.z Dz.U. 00.101.1090, zm. Dz.U. 00.104.1104, zm. Dz.U. 00.117.1228, zm. Dz.U. 00.122.1324, zm. Dz.U. 01.8.64, zm. Dz.U. 01.4.27, zm. Dz.U. 01.74.784, zm. Dz.U. 01.88.961, zm. Dz.U. 01.106.1150, zm. Dz.U. 01.102.1117, zm. Dz.U. 01.125.1363, zm. Dz.U. 01.52.539, zm. Dz.U. 01.73.764, zm. Dz.U. 01.89.968, zm. Dz.U. 01.106.1150, zm. Dz.U. 01.110.1190, zm.
Dz.U. 01.125.1370, zm. Dz.U. 01.134.1509, zm. Dz.U. 02.25.253, zm. Dz.U. 01.134.1509, zm. Dz.U. 02.74.676, zm. Dz.U. 02.89.804, zm. Dz.U. 02.141.1182, zm. Dz.U. 02.169.1384, zm. Dz.U. 02.135.1146, zm. Dz.U. 02.141.1182, zm. Dz.U.02.181.1515, zm. Dz.U. 02.200.1679, zm.wyn.z Dz.U. 02.200.1691, zm. Dz.U. 02.240.2058, zm. Dz.U. 03.45.391, zm. Dz.U. 03.65.595, zm. Dz.U. 03.84.774, zm. Dz.U. 03.122.1143, zm. Dz.U. 03.137.1302, zm. Dz.U. 03.135.1268, zm. Dz.U. 03.202.1956, zm. Dz.U. 03.7.79, zm. Dz.U. 03.90.844, zm. Dz.U. 03.96.874, zm. Dz.U. 03.166.1608, zm. Dz.U. 03.202.1956, zm. Dz.U. 03.223.2217, zm. Dz.U. 03.228.2255, zm. Dz.U. 04.29.257, zm. Dz.U. 04.54.535, zm. Dz.U. 04.93.894, zm.wyn.z Dz.U.04.109.1163, zm. Dz.U. 04.123.1291, zm. Dz.U. 04.99.1001, zm. Dz.U. 04.116.1207, zm. Dz.U. 04.116.1203, zm. Dz.U. 04.120.1252, zm. Dz.U. 04.116.1205, zm. Dz.U. 04.210.2135, zm. Dz.U. 03.202.1956, zm. Dz.U. 04.281.2781, zm. Dz.U. 04.281.2779, zm. Dz.U. 04.162.1691, zm. Dz.U. 04.263.2619, zm. Dz.U. 05.85.725, zm. Dz.U. 05.86.732, zm. Dz.U. 05.102.852, zm. Dz.U. 04.93.894, zm. Dz.U. 04.263.2619, zm. Dz.U. 05.143.1202, zm. Dz.U. 05.90.757, zm. Dz.U. 05.164.1365, zm. Dz.U. 05.169.1418, zm. Dz.U. 05.169.1420, zm. Dz.U. 05.183.1538, zm. Dz.U. 05.164.1366, zm. Dz.U. 05.25.202, zm. Dz.U. 05.143.1199, zm. Dz.U. 05.155.1298, zm. Dz.U. 05.177.1468, zm. Dz.U. 05.179.1484, zm. Dz.U. 06.46.328, zm. Dz.U.06.107.723, zm. Dz.U.06.104.708, zm. Dz.U. 06.157.1119, zm. Dz.U. 06.104.711, zm. Dz.U. 06.183.1354, zm.wyn.z Dz.U. 06.226.1657, zm. Dz.U. 05.155.1298, zm. Dz.U. 06.183.1353, zm. Dz.U. 06.217.1588, zm. Dz.U. 07.35.219,

2. Ustawa z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych, tekst jednolity Dz.U. 00.54.654, zm. Dz.U. 00.60.703, zm. Dz.U. 00.86.958, zm. Dz.U. 00.60.700, zm. Dz.U. 00.117.1228, zm. Dz.U. 00.122.1315, zm. Dz.U. 00.103.1100, zm. Dz.U. 00.122.1324, zm. Dz.U. 01.106.1150, zm. Dz.U. 01.125.1363, zm. Dz.U. 01.106.1150, zm. Dz.U. 01.110.1190, zm. Dz.U. 02.25.253, zm. Dz.U. 02.74.676, zm. Dz.U. 02.93.820, zm. Dz.U. 02.141.1179, zm. Dz.U. 02.169.1384, zm. Dz.U. 02.141.1179, zm. Dz.U. 02.169.1384, zm. Dz.U. 02.199.1672, zm. Dz.U. 02.200.1684, zm. Dz.U. 02.230.1922, zm. Dz.U. 03.45.391, zm. Dz.U. 03.137.1302, zm. Dz.U. 03.180.1759, zm. Dz.U. 03.96.874, zm. Dz.U. 03.202.1957, zm. Dz.U. 03.217.2124, zm. Dz.U. 03.223.2218, zm. Dz.U. 04.6.39, zm. Dz.U. 04.29.257, zm. Dz.U. 04.54.535, zm. Dz.U. 04.93.894, zm. Dz.U. 04.123.1291, zm. Dz.U. 04.121.1262, zm. Dz.U. 04.146.1546, zm. Dz.U. 04.171.1800, zm. Dz.U. 04.210.2135, zm. Dz.U. 04.254.2533, zm. Dz.U. 04.254.2533, zm. Dz.U. 05.78.684, zm. Dz.U. 04.93.894, zm. Dz.U. 05.143.1199, zm. Dz.U. 05.143.1199, zm. Dz.U. 05.57.491, zm. Dz.U. 05.169.1419, zm. Dz.U. 05.169.1420, zm. Dz.U. 05.183.1538, zm. Dz.U. 05.25.202, zm. Dz.U. 05.143.1199, zm. Dz.U. 05.155.1298, zm. Dz.U. 05.179.1484, zm. Dz.U.06.107.723, zm. Dz.U.06.94.651, zm. Dz.U. 04.254.2533, zm. Dz.U. 06.157.1119, zm. Dz.U. 06.217.1589, zm. Dz.U. 05.155.1298, zm. Dz.U. 03.202.1957, zm. Dz.U. 06.183.1353, zm. Dz.U. 06.217.1589, zm. Dz.U. 06.251.1847,3. Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 roku w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników Dz.U.97.128.833, zm. Dz.U. 03.189.1856,

4. Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej Dz.U. UE.L.06.347.1, zm. Dz.U. UE.L.06.384.92, zm. wyn. z Dz.U. UE.L.07.57.12,

5. Ustawa z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług Dz.U. 04.54.535, zm. Dz.U. 05.14.113, zm. Dz.U. 05.14.113zm. Dz.U. 05.90.756, zm. Dz.U. 05.90.756, zm. Dz.U. 05.143.1199, zm. Dz.U. 05.179.1484, zm. Dz.U. 06.143.1028, zm. Dz.U. 06.143.1029, zm. Dz.U. 05.143.1199.


IV. Analiza merytoryczna:

Stan faktyczny

Osoba zlecająca sporządzenie niniejszej opinii przedstawiła następujący stan faktyczny.
Prowadzący działalność gospodarczą pod firmą P.H. XXX (dalej „XXX”) Pan Jan N. dokonuje sprzedaży produkowanych przez siebie towarów handlowych (odzieży) do spółki YYY Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dalej „YYY”). Spółka ta prowadzi sklep, w którym oferowane są wyłącznie produkty firmy XXX. XXX sprzedaje produkowane przez siebie towary także innym podmiotom - niepowiązanym z nią. Cena obowiązująca w transakcjach z YYY jest znacznie niższa, niż dla podmiotów niepowiązanych. Żaden jednak z tych innych podmiotów nie zapewnia wyłączności na asortyment firmy Cybina; sprzedają ona również produkty innych dostawców.
Mimo, iż cena dla Vernet jest niższa, sprzedaż na rzecz tej spółki jest dla XXX dochodowa, to znaczy przychody ze sprzedaży przewyższają koszty; marża w takich transakcjach wynosi nawet 10%.
Komandytariuszami w spółce YYY są: Pan Jan N., jego żona oraz dwaj synowie. Komplementariuszem jest YYY Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (posiada 2 % udział w zysku). Wszystkie wspomniane wyżej osoby fizyczne są zarazem udziałowcami spółki z o.o. - komplementariusza. Panowie Łukasz i Michał N. są ponadto zatrudnieni w ramach stosunku pracy w firmie XXX, odpowiednio na stanowiskach: dyrektora do spraw produkcji oraz referenta ds. produkcji.
Spółkę komandytową reprezentuje na zewnątrz komplementariusz. Prawo i obowiązek prowadzenia jej spraw przysługuje komplementariuszowi oraz komandytariuszom.
W związku z tym stanem faktycznym powstało pytanie o ewentualne ryzyko zakwestionowania praktyki stosowania niższej ceny w transakcjach z podmiotem powiązanym przez organy podatkowe lub kontrolne.
Dodatkowo celem opinii jest także wskazanie sposobów minimalizacji ryzyka podatkowego tego rodzaju transakcji.

Analiza prawna
1. Transakcje z podmiotami powiązanymi - podatek dochodowy

Uwagi ogólne

Poniższa analiza skupiać się będzie na przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wynika to z faktu, iż spółka komandytowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego¹, zaś wszyscy jej znaczący wspólnicy (posiadający w sumie prawo do udziału w jej zysku w wysokości 98%), w tym także Pan Jan N., podlegają obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. To ich przede wszystkim dotyczyć może zatem problem ewentualnego szacowania dochodów z tytułu transakcji pomiędzy  firmami XXX i YYY.
Niemniej, z racji niemal identycznego brzmienia przepisów, uwagi poniższe odnoszą się także do sytuacji spółki z ograniczoną odpowiedzialności YYY, jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.
Zgodnie z art. 25 ust. 1 w związku z ust. 4-6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych²  jeżeli w wyniku wystąpienia określonych w tych przepisach powiązań między podatnikami, zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego dany podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody takiego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań³.
Reguła ta odnosi się do zjawiska tzw. cen transferowych, czyli stosowania między podmiotami powiązanymi we wzajemnych rozliczeniach wynagrodzenia znacznie odbiegającego od rynkowego. Skutkiem takich praktyk jest sztuczna zmiana wielkości przychodów (u sprzedawcy) oraz kosztów (u odbiorcy)⁴. Przykładowo, jeżeli cena jest zaniżona w stosunku do rynkowej, sprzedawca nie osiąga przychodów, jakich można by się spodziewać, zaś odbiorca ma niższe koszty.
Celem wprowadzenia regulacji dotyczącej cen transferowych jest zwalczanie tego zjawiska wówczas, gdy służy ono unikaniu opodatkowania. W podanym wcześniej przykładzie strony mogą sztucznie obniżyć przychody podmiotu (sprzedawcy). Zmniejszeniu ulec może w ten sposób jego ciężar opodatkowania, gdyż stosując zaniżoną cenę i osiągając mniejszy przychód, obniża on podstawę opodatkowania (dochód). Mniejsze koszty u odbiorcy nie muszą tego efektu równoważyć, zwłaszcza jeśli osiąga on i tak stratę, bądź też ma wysokie koszty z innych tytułów. Wprowadzenie mechanizmów zapobiegających wspomnianym działaniom służyć ma więc przede wszystkim zachowaniu zasady równości i sprawiedliwości opodatkowania, ochronie interesów budżetu, a także pośrednio chronić konkurencję między podatnikami⁵.
Zwrócić należy uwagę, iż wspomniane przepisy nakazują organom szacowanie dochodów tylko u tego z powiązanych podatników, który na skutek praktyki stosowania cen transferowych nie wykazuje dochodu lub wykazuje go w zbyt niskiej wysokości (innymi słowy u tego, który zaniża przychody lub zawyża koszty). W analizowanym przypadku, o ile spełnione zostaną inne kryteria, szacowanie dochodów grozić może więc wyłącznie Cybinie (Panu Janowi N.).

Powiązania

Szacowanie dochodów ustawodawca nakazuje stosować wówczas, gdy pomiędzy podmiotami istnieją określonego rodzaju powiązania. Przepisy ustawy wymieniają kilka rodzajów związków między podatnikami. Są to:
1. zarządzanie, kontrola lub udział w kapitale,
2. związki personalne,
3. związku rodzinne, pracownicze, majątkowe.
Pierwsza grupa obejmuje przypadki, gdy jeden podmiot bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu (art. 25 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). W doktrynie panuje pogląd, iż przez „branie udziału w zarządzaniu lub kontroli” należy rozumieć każdą sytuację, gdy jeden podmiot wpływa na zarządzanie lub kontrolę innego podmiotu⁶. Zarządzanie oznacza „administrowanie, rządzenie, kierowanie czymś”⁷, przy czym nie chodzi, jak się wydaje, jedynie o zasiadanie w organie sprawującym funkcje zarządcze, lecz raczej faktyczne wywieranie wpływu na decyzje i funkcjonowanie podmiotu. Kontrola jest terminem wieloznacznym. Oznaczać może „porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalenie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami; także osobę lub instytucję dokonującą kontroli” lub też „nadzór nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń”⁸. Drugie znaczenie jest bliższe intencji ustawodawcy, choć można również przyjąć, iż oba sposoby rozumienia tego terminu są tu adekwatne.
Wydaje się, iż w opisanym wyżej stanie faktycznym tego rodzaju powiązania występują. Pan Jan N. prowadząc samodzielną działalność pod firmą P.H. XXX jest jednocześnie udziałowcem spółki z o.o. - komplementariusza w spółce komandytowej oraz komandytariuszem w tej spółce, uprawnionym do prowadzenia jej spraw. Istnieją więc przesłanki do uznania, iż może on wywierać wpływ zarówno na zarządzanie spółką YYY, jak i kontrolę.
Posiadanie udziału w kapitale innego podmiotu oznacza sytuację, w której dany podmiot bezpośrednio lub pośrednio⁹ posiada w kapitale innego podmiotu udział nie mniejszy niż 5 % (art. 25 ust. 5a ustawy). Tego rodzaju powiązanie wydaje się nieadekwatne do opiniowanego stanu faktycznego. Posiadanie udziału w kapitale jest raczej kategorią właściwą dla spółek kapitałowych, nie zaś osobowych.
Drugim rodzajem powiązań określonych w art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są powiązania, które można określić mianem personalnych lub osobowych. Zachodzą one, gdy te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotami lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów (art. 25 ust. 4 pkt 2 ustawy). Ogniwem łączącym, wiążącym podmioty jest w tym wypadku określona osoba lub osoby. Wydaje się, iż także ten rodzaj powiązań zaobserwować można w opiniowanej sytuacji (por. uwagi powyżej dotyczące udziału Pana Jana N. w spółce YYY).
Ostatnią grupą powiązań są powiązania rodzinne, pracownicze i majątkowe (art. 25 ust. 5 ustawy). Ustawodawca uważa za powiązane podmioty, które bądź same między sobą połączone są więzami rodzinnymi (małżeństwo oraz pokrewieństwo lub powinowactwo do drugiego stopnia) - np. małżonkowie, z których każdy prowadzi działalność gospodarczą - bądź też tego rodzaju więzy łączą osoby pełniące w tych podmiotach funkcje zarządzające, kontrolne lub nadzorcze (np. rodzeństwo sprawujące funkcje członków zarządu dwóch spółek). Ustawodawca nakazuje ponadto uważać za powiązane podmioty w sytuacji, gdy one same lub osoby pełniące w nich funkcje zarządzające, kontrolne lub nadzorcze, łączą związki wynikające ze stosunku pracy albo majątkowe. O ile powiązania pracownicze zidentyfikować jest stosunkowo łatwo, o tyle ustalenie, kiedy zachodzi drugi rodzaj relacji (majątkowych) może rodzić trudności. Wydaje się, iż chodzi tu nie o każdą sytuację, gdy dane podmioty lub osoby wchodzą w stosunki majątkowe, lecz o takie związanie, które jest istotne i może kreować pewne zależności, wywierać wpływ na decyzje i sposób funkcjonowania badanych podmiotów. Biorąc pod uwagę fakt, iż wszystkie osoby fizyczne będące wspólnikami spółki XXX i YYY Spółka z o.o. pozostają w bliskich relacjach rodzinnych (małżonek, zstępni) z Panem Janem N., a nadto Pan Łukasz N. jest zatrudniony w firmie ojca na stanowisku kierowniczym w ramach stosunku pracy, można stwierdzić, że między XXX a spółką YYY zachodzą także powiązania tego trzeciego rodzaju.

Szacowanie dochodów

Zaistnienie powiązań między podmiotami samo przez się nie powoduje jeszcze szacowania dochodu. Organy dokonują oszacowania dopiero wówczas, gdy stwierdzą istnienie dwóch dodatkowych okoliczności, mianowicie w przypadku, gdy:1. powiązania te spowodowały ustalenie lub narzucenie warunków we wzajemnych transakcjach różniących się od warunków, jakie ustaliłyby między sobą niezależne podmioty oraz
2. w wyniku takiego ukształtowania warunków transakcji dany podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały.
Zwraca uwagę, iż obie przesłanki zawierają element hipotetyczny. W pierwszym przypadku dotyczy on wzorca, do którego przyrównać należy transakcję między podmiotami powiązanymi (warunki, jakie ustaliłyby między sobą niezależne podmioty), w drugim - wysokości dochodów podmiotu (dochody, jakich należałoby oczekiwać, gdyby powiązania nie istniały).
Aby możliwe było zastosowanie przepisu, obie przesłanki muszą wystąpić łącznie.
Szczegółowy sposób postępowania organów oraz zasady ustalania dochodu podatnika w drodze oszacowania precyzuje rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (dalej jako „Rozporządzenie”). Służyć może ono również jako wskazówka dla podatników w kształtowaniu transakcji tak, by zminimalizować ryzyko ich późniejszego kwestionowania.
Szacowanie dochodu polega na porównaniu ceny danej transakcji (lub realizowanej w niej marży zysku) z ceną (marżą zysku) uzyskaną w innej porównywalnej transakcji zawartej między podmiotami niezależnymi¹⁰. Kluczowe staje się w takiej sytuacji zagadnienie porównywalności transakcji czyli ustalenie wzorca, do którego należy przyrównać badaną transakcję podmiotów powiązanych.
Zgodnie z § 7 Rozporządzenia  należy uwzględniać różnice cech charakterystycznych produktów, które są przedmiotem porównywanych transakcji, w zakresie, w jakim cechy te mogą mieć wpływ na ceny rynkowe przedmiotów transakcji. W szczególności cechami charakterystycznymi przedmiotów, podlegającymi uwzględnieniu w przypadku dóbr materialnych mogą być fizyczne cechy tych dóbr, ewentualne obciążenia ich prawami osób trzecich, jakość, dostępność dóbr oraz usług z nimi związanych, a także wielkość dostawy. Wyliczenie to jest jednak tylko przykładowe i w
konkretnym przypadku nie można wykluczyć występowania innych cech.
Szczególnie istotną wskazówkę zawarł prawodawca w § 8 Rozporządzenia. Nakazuje on przy dokonywaniu oceny porównywalności podmiotów dokonujących transakcji na danym rynku należy uwzględnić funkcje, jakie wykonują dane podmioty w porównywanych transakcjach, oraz strategię gospodarczą przez nie stosowaną. Analiza powinna określać, którzy z uczestników transakcji wykonują funkcje ekonomicznie ważne, to jest takie, które są najistotniejsze dla tworzenia wartości i zysków powstających w wyniku transakcji. Przy dokonywaniu takiej analizy uwzględnić należy w szczególności (a więc znów przykładowo) podział ryzyka gospodarczego i odpowiedzialności stron transakcji, rozmiar zaangażowanych środków, maszyn i urządzeń, wartość zaangażowanych dóbr niematerialnych. Strategia gospodarcza, obejmuje natomiast w szczególności stosowanie cen promocyjnych przy wchodzeniu na dany rynek, czasową obniżkę zysków w zamian za wyższe zyski długoterminowe. Wydaje się, iż rolę odgrywać może również dążenie do zdobycia pozycji na rynku i wygrania walki z konkurencją. W tym celu producenci mogą przykładowo oferować odbiorcom korzystniejsze warunki sprzedaży w zamian za zobowiązanie do ograniczenia lub wyłączenia z oferty tych odbiorców - produktów firm konkurencyjnych względem producenta.
Porównanie transakcji powinno uwzględniać warunki określone w porównywanych transakcjach w takim stopniu, w jakim różnice między tymi warunkami mogą mieć wpływ na cenę rynkową przedmiotu transakcji, w tym między innymi  terminy, warunki i formy płatności, okres, w jakim realizowana jest transakcja, terminowość realizacji transakcji, zabezpieczenia realizacji transakcji (§ 10 Rozporządzenia).
Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz Rozporządzenia przewidują cztery zasadnicze metody szacowania dochodów:
1) porównywalnej ceny niekontrolowanej,
2) ceny odprzedaży,
3) rozsądnej marży ("koszt plus") oraz
4) zysku transakcyjnego¹¹.

Metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej polega na porównaniu ceny ustalonej w transakcjach między podmiotami powiązanymi z ceną stosowaną w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne i na tej podstawie określeniu wartości rynkowej przedmiotu transakcji zawartej między podmiotami powiązanymi. Porównania dokonuje się na podstawie cen, jakie stosuje dany podmiot na danym lub porównywalnym rynku w transakcjach z podmiotami niezależnymi (wewnętrzne porównanie cen) lub na podstawie cen, jakie stosują w porównywalnych transakcjach inne niezależne podmioty (zewnętrzne porównanie cen). Za porównywalne uznać można takie transakcje, w których żadna z ewentualnych różnic pomiędzy porównywanymi transakcjami lub pomiędzy podmiotami zawierającymi te transakcje nie mogłaby w sposób istotny wpłynąć na cenę przedmiotu takiej transakcji na wolnym rynku lub można dokonać racjonalnie dokładnych poprawek eliminujących istotne efekty takich różnic¹².
W przypadku metody ceny odprzedaży badane są dwie transakcje: 1. transakcja kupna towaru lub usługi od podmiotu powiązanego z kupującym oraz 2. transakcja dalszej sprzedaży (odprzedaży) tego samego towaru podmiotowi niezależnemu. Od ceny ustalonej w tej drugiej transakcji (z założenia rynkowej) odejmuje się marżę, czyli narzut, jaki zastosowałby podmiot niezależny w analogicznej sytuacji. Marża ta (narzut) obejmować powinna wydatki bezpośrednie, jakie poniósł odprzedawca w związku z transakcją odprzedaży, część kosztów pośrednich (bez kosztów ogólnych działania jednostki) oraz odpowiednią dla tego typu transakcji stopę zysku. Uzyskana po odjęciu marży (narzutu) różnica jest uważana za cenę rynkową. Następnie porównuje się do niej cenę faktycznie zastosowaną między podmiotami powiązanymi w transakcji pierwszej. Jeżeli ceny te się różnią, można uznać, iż podmioty zastosowały cenę odbiegającą od rynkowej i są podstawy do szacowania dochodów któregoś z nich.
Marżę (narzut) ceny odprzedaży należy skonfrontować z poziomem marży, jaką ten sam podmiot stosuje w porównywalnych transakcjach zawieranych z podmiotami niezależnymi, lub marży stosowanej w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne. Przy określaniu jej wysokości uwzględnia się w szczególności czynniki związane z upływem czasu pomiędzy pierwotnym zakupem a odprzedażą, w tym dotyczące zmian na rynku w zakresie kosztów, kursów walut, inflacji, zmiany stanu i stopnia zużycia rzeczy lub praw będących przedmiotem transakcji, w tym będące wynikiem postępu technicznego w danej dziedzinie, oraz wyłączne prawo odprzedawcy do sprzedaży określonych rzeczy lub praw, mogące wpływać na decyzję o zmianie marży¹³.
Metoda rozsądnej marży ("koszt plus") polega na ustaleniu ceny sprzedaży rzeczy w transakcji danego podmiotu z podmiotem powiązanym na poziomie odpowiadającym sumie: 1. kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem przedmiotu transakcji¹⁴, 2. odpowiedniego zysku wynikającego z warunków rynkowych i wykonywanych przez te podmioty funkcji oraz 3. kosztów pośrednich¹⁵. Marżę ustala się poprzez odniesienie do poziomu marży, jaką ten sam podmiot stosuje w porównywalnych transakcjach z podmiotami niezależnymi, lub marży stosowanej w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne¹⁶.
Metoda zysku transakcyjnego jest najbardziej skomplikowana i trudna do zastosowania¹⁷. W praktyce jest ona stosowana rzadko i raczej do analizy transakcji o bardzo złożonym charakterze i specyfice, lub też wówczas, gdy brak danych pozwalających na porównanie danej operacji z transakcjami rynkowymi¹⁸.
Opisane powyżej metody nie są przez ustawodawcę traktowane równorzędnie. W pierwszej kolejności należy stosować metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej. Dopiero jeżeli wyniki uzyskane przy pomocy dalszych metod będą bardziej miarodajne, można stosować metody ceny odprzedaży lub rozsądnej marży¹⁹. Metodę zysku transakcyjnego należy stosować tylko, jeżeli nie jest możliwe zastosowanie innych metod²⁰, przy czym jest to sytuacja wyjątkowa i, jak podkreśla się w literaturze, stosunkowo rzadka²¹.

Transakcja XXX - YYY

W opisanym stanie faktycznym nie ulega wątpliwości, że strony opiniowanej transakcji ustaliły jej cenę na poziomie niższym, aniżeli ceny w transakcjach XXX z podmiotami niepowiązanymi. Skutkiem tego jest osiąganie przez Pana Jana N. niższego dochodu z tytułu prowadzenia działalności w ramach XXX, niż dochód, jaki mógłby uzyskać, gdyby cena została określona na takim samym poziomie, jak w umowach z innymi odbiorcami. Co prawda, nie musi to automatycznie powodować uszczuplenia podatku dochodowego z tytułu tej transakcji; zależy to głównie od poziomu kosztów w spółce Vernet, od tego czy przynosi ona stratę, ewentualnie również od kosztów i ewentualnych zmniejszeń podatku przysługujących poszczególnym jej wspólnikom. Brak zmniejszenia globalnej kwoty podatku z transakcji nie jest jednak okolicznością wyłączającą możliwość szacowania dochodów. Organy badają bowiem w tym wypadku zmniejszenie dochodu i to dochodu danego podatnika, nie zaś wysokość globalnego dochodu (i podatku) wszystkich stron transakcji. Istnieje zatem ryzyko zakwestionowania ceny transakcyjnej przez organy podatkowe
lub kontrolne.
Z drugiej jednak strony należy zwrócić uwagę na wspomniany wyżej hipotetyczny charakter przesłanek szacowania. Cena jest ceną transferową nie zawsze wtedy, gdy odbiega od cen faktycznie zastosowanych wobec innych podmiotów, ale dopiero wówczas, gdy odbiega od cen, jakie zastosowano by wobec nich w analogicznej sytuacji do tej, w jakiej znalazły się podmioty powiązane.
Szczególnego znaczenia nabiera więc kwestia porównywalności transakcji oraz znalezienia okoliczności w dostatecznym stopniu różniących transakcję powiązaną od innych transakcji - i tym samym uzasadniających zastosowanie w niej niższej ceny.
Ogólnie stwierdzić można, iż okolicznością taką może być zapewnienie przez odbiorcę wyłączności w zakresie sprzedaży produktów Cybiny²² , ewentualnie ustalenie jakichś innych, dodatkowych, szczególnych warunków, w jakich sprzedawane lub prezentowane w sklepie będą te produkty. Oczywiście ocena, jak dalece takie okoliczności mogą wpływać na cenę, jak duża obniżka tej ceny da się w świetle kryteriów rynkowych uzasadnić ich wystąpieniem, stanowi zagadnienie faktyczne i wymaga przeprowadzenia szczegółowych analiz i wyliczeń rynkowych. Oceny tej dokonać powinien sam podatnik. Niniejsza opinia prawna służy jedynie wskazaniu zasad pomocnych przy prowadzenia analizy i podjęciu decyzji, co do wysokości ceny oraz dostarczeniu argumentów pozwalających na obronę przyjętego rozwiązania.
Bardzo istotne postanowienie w tym kontekście zawiera § 3 ust. 4 Rozporządzenia. Stanowi on, iż jeżeli podatnik dokonał ustalenia wartości rynkowej przedmiotu transakcji w oparciu o metodę lub metody określone w § 4-6 tego aktu (por. wyżej) i przedstawi organom podatkowym dane, o których mowa w ust. 2 (dokumenty, notatki oraz inne dane, na podstawie których dokonywana była kalkulacja ceny), a rzetelność i obiektywność przedstawionych danych nie budzi uzasadnionych wątpliwości, organy te dokonują ustalenia wartości rynkowej przedmiotu takiej transakcji stosując metodę przyjętą uprzednio przez podatnika, chyba że użycie innej metody, w świetle przepisów Rozporządzenia oraz posiadanych danych, jest w sposób oczywisty bardziej właściwe. Innymi słowy, przepis ten daje daleko idącą gwarancję respektowania sposobu kalkulacji ceny przez podatnika, o ile podatnik ten przyjął i konsekwentnie stosował daną metodę oraz jest w stanie należycie swoje decyzje udokumentować.
W opisanym stanie faktycznym istnieją, jak się wydaje, przesłanki do stosowania każdej z metod opisanych powyżej. Ograniczenia w wyborze danej metody wynikać mogą z niemożności ustalenia porównywalności warunków transakcji. Warto rozważyć zwłaszcza dwa sposoby: metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej i metodę marży ceny odprzedaży.
Za przyjęciem pierwszej metody przemawia zwłaszcza tożsamość przedmiotów transakcji. Przewagą metody marży ceny odprzedaży wydaje się zaś to, iż sam ustawodawca przewidział konieczność uwzględniania w analizie kwestii przyznania prawa (obowiązku) wyłączności na produkty dostawcy²³. Przyjęciu każdej z tych metod sprzyja ponadto możliwość szerokiego zastosowania wewnętrznego porównania cen. Dane w tym zakresie są stosunkowo łatwo i szeroko dostępne. Pewne problemy może natomiast rodzić określenie, jak dalece można skorygować cenę (marżę) w
transakcji z YYY ze względu na wspomniane dodatkowe postanowienia umowne (wyłączność sprzedaży produktów Cybiny, ewentualnie inne). Pomocne mogłoby się okazać w tym względzie wystąpienie do niezależnych kontrahentów z zapytaniami ofertowymi zawierającymi analogiczne postanowienia bądź wysondowanie rynku w tym zakresie w inny sposób. Być może też w tej lub w innych branżach stosuje się różne opusty czy preferencje w zamian za zaniechanie sprzedaży produktów konkurencji. Uzyskanie tych informacji pozwalałoby zweryfikować i bardziej zobiektywizować zastosowane rozwiązanie.

Dokumentacja

Równie ważne, jak sam wybór metody wydaje się prowadzenie kompletnej, prawidłowej  i rzetelnej dokumentacji transakcji oraz przyjętej metody kalkulacyjnej (por. wspomniany § 3 ust. 4 w związku z ust. 2 Rozporządzenia). Do prowadzenia takiej specjalnej dokumentacji obligują zresztą same przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych²⁴. Sankcją za nieprzedstawienie w terminie dokumentacji może być, oprócz samego oszacowania dochodu podatnika, zastosowanie do różnicy między dochodem zadeklarowanym przez niego a określonym przez organy 50 % stawki podatku dochodowego²⁵.
W literaturze podkreśla się, iż ustawodawca nie określił konkretnej postaci (wzoru) dokumentacji podatkowej dla potrzeb cen transferowych. Podatnicy mają zatem daleko idącą swobodę w jej fizycznym kształtowaniu²⁶. Dokumentacja taka w szczególności przyjąć może postać dwóch zbiorów danych:
1. dokumentacji o charakterze stałym,
2. dokumentacji tworzonej na bieżąco.
Dokumentacja stała, zdaniem J. Wyciśloka, „stanowi fundament dla oceny dokumentacji tworzonej na bieżąco z punktu widzenia przydatności tej ostatniej do odparcia zarzutu przerzucania dochodów przy wykorzystaniu cen transferowych. Dokumentacja stała powinna obejmować w szczególności:
- przyjęte przez zarząd spółki dokumenty określające strategię gospodarczą i zasady współpracy z jednostkami powiązanymi, struktury przepływu pieniędzy,rzeczy, usług,
- biznesplan, analizy finansowe, badania rynku, analizy produktów – dotyczy to zarówno produktów i usług własnych, jak też będących przedmiotem obrotu między osobami trzecimi,
- umowy o (stałej) współpracy z jednostkami powiązanymi z towarzyszącym załącznikiem obejmującym przedmiot dokumentacji,
- opis zakładanych efektów ze współpracy z jednostkami powiązanymi i dodatkowych korzyści płynących z tej współpracy w porównaniu z jednostkami niepowiązanymi,
- okresowe analizy wyników współpracy z jednostkami powiązanymi będące dowodem jej neutralnego charakteru”²⁷.
Dokumentacja tworzona na bieżąco obejmować może z kolei dowody dokumentujące transakcje, w tym faktury, dowody zapłaty, porozumienia i aneksy, różnego rodzaju specyfikacje i załączniki, protokoły ze spotkań, raporty i wyjaśnienia pracowników oraz kontrahentów, a także ewentualne wyniki tzw. białego wywiadu zebranego za pośrednictwem mediów²⁸.
Celem obrony przed zarzutem, iż różnicowanie cen w transakcjach z podmiotami powiązanymi i z YYY tylko pozornie wynika z odmienności treści tych transakcji, warto byłoby rozważyć stworzenie i stosowanie w praktyce ogólnodostępnych cenników czy regulaminów sprzedaży w firmie XXX,
przewidujących takie różnicowanie i wskazujących jego obiektywne kryteria.

Podatek dochodowy - podsumowanie

Z uwagi na nieprecyzyjne brzmienie przepisów dotyczących cen transferowych, stosunkowo krótką praktykę organów w ich stosowaniu oraz znaczną swobodę, jaką w tym względzie pozostawił im ustawodawca, nie sposób całkowicie wyeliminować ryzyka zakwestionowania stosowanych cen, w sytuacji gdy odbiegają one od cen stosowanych w obrocie z podmiotami niepowiązanymi. Można jedynie próbować ryzyko to minimalizować. Pełne i konsekwentne zastosowanie omówionych wyżej zasad, a zwłaszcza należyte i przekonujące udokumentowanie użytych metod kalkulacji ceny, pozwolić powinno ryzyko takie w sposób istotny ograniczyć.


2. Transakcje z podmiotami powiązanymi - podatek VAT

Przepisy o podatku dochodowym nie są jedynymi, które przewidują możliwość korekty podstawy opodatkowania w przypadku stosowania cen transferowych. Mechanizm taki regulują również przepisy ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt 3 tej ustawy w przypadku, gdy między nabywcą a dostawcą istnieje związek, o którym mowa w ust. 2 organ podatkowy określa wysokość obrotu na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku w dniu wykonania świadczenia, pomniejszonych o podatek, jeżeli okaże się, że przypadki te miały wpływ na ustalenie ceny.
Związek, o którym mowa w ust. 1 pkt 3, istnieje, gdy między kontrahentami lub osobami pełniącymi u kontrahentów funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne zachodzą powiązania o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy. Związek ten istnieje także, gdy którakolwiek z wymienionych osób łączy funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne u kontrahentów. Przez powiązania rodzinne rozumie się małżeństwo oraz pokrewieństwo lub powinowactwo do drugiego stopnia (art. 32 ust. 3 ustawy).
Przez powiązania kapitałowe rozumieć należy sytuację, w której jedna z osób lub jeden z kontrahentów posiada prawo głosu wynoszące co najmniej 5 % wszystkich praw głosu lub dysponuje bezpośrednio lub pośrednio takim prawem.
Istnieją jednak poważne wątpliwości co do zgodności tej regulacji z prawem europejskim, w szczególności z art. 80 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej²⁹. Przepis ten upoważnia Państwa Członkowskie Unii do wprowadzenia możliwości opodatkowania transakcji podatkiem VAT w oparciu nie o cenę transakcyjną, lecz wartość rynkową. Może to jednak nastąpić wyłącznie w trzech sytuacjach:
1. w przypadku gdy wynagrodzenie jest niższe od wartości wolnorynkowej, a odbiorca dostawy towarów lub świadczenia usług nie ma pełnego prawa do odliczenia VAT na mocy art. 167-171 i art. 173-177;
2. w przypadku gdy wynagrodzenie jest niższe od wartości wolnorynkowej i dostawca lub usługodawca nie ma pełnego prawa do odliczenia VAT na mocy art. 167-171 i art. 173-177, a dostawa towarów lub świadczenie usług podlega zwolnieniu na mocy art. 132, 135, 136, 371, 375, 376 i 377, art. 378 ust. 2, art. 379 ust. 2 i art. 380-390;
3. w przypadku gdy wynagrodzenie jest wyższe od wartości wolnorynkowej, a dostawca lub usługodawca nie ma pełnego prawa do odliczenia VAT na mocy art. 167-171 i art. 173-177.Polskie przepisy w ogóle nie odnoszą się do kwestii posiadania przez powiązane ze sobą strony transakcji pełnego prawa do odliczenia. Wydaje się zatem, iż regulują one możliwość szacowania obrotu nazbyt szeroko. Są więc  w tym zakresie sprzeczne z Dyrektywą i jako takie nie powinny być stosowane, jeżeli prawo do odliczenia istnieje w pełnym zakresie³⁰. Odmowa stosowania przepisów sprzecznych z Dyrektywą dotyczy przy tym nie tylko sądów, ale wszystkich organów państwa, w tym podatkowych³¹.
Niemniej sprzeczność z prawem europejskim nie zawsze uznawana jest przez polskie organy podatkowe za dostateczny powód odstąpienia od zastosowania wadliwych przepisów³². Może to w konkretnym przypadku spowodować spór, którego rozstrzygnięcie zapadnie ewentualnie dopiero na drodze długotrwałego postępowania sądowego.
Stąd, również ze względu na brzmienie przepisów o VAT, należałoby zadbać, by transakcja z YYY odpowiadała warunkom rynkowym. Wydaje się, iż pomocne w tym celu okazać się mogą wcześniej wyrażone uwagi dotyczące podatku dochodowego.   3. Powstrzymanie się od sprzedaży towarów konkurencyjnych - podatek VAT

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Definicja ta, zgodnie z obowiązującą w prawie europejskim zasadą powszechności opodatkowania, określa bardzo szeroko zakres znaczeniowy świadczenia usług. Świadczenie to w szczególności obejmować może nie tylko zachowanie aktywne (działanie) usługodawcy, ale nadto również zachowania o charakterze zaniechań. W literaturze podkreśla się, iż jeżeli zaniechanie pewnych czynności za odszkodowaniem lub wynagrodzeniem przynosiłoby wymierną korzyść konkretnemu podmiotowi, to wówczas powinno być ono uznane za usługę i opodatkowane VAT³³. Jako przykład świadczenia usług polegającego na zaniechaniu podaje się zobowiązanie danej firmy do powstrzymywania się od działań konkurencyjnych. W takim przypadku ewentualne odszkodowanie z tego tytułu będzie
zapłatą za tę usługę³⁴.
Istnieje zatem ryzyko uznania, iż zobowiązując się do nieprowadzenia w sklepienależącym do spółki YYY sprzedaży produktów firm konkurencyjnych względem XXX, spółka ta wykonuje na rzecz swojego dostawcy usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Specyfiką podatku VAT jest jednak daleko idąca zależność efektu podatkowego od rzeczywistej treści stosunków prawnych, w szczególności umów łączących podmioty. W konsekwencji podmioty te dysponują pewną swobodą kształtowania wzajemnych praw i obowiązków. Wydaje się zatem możliwe takie uregulowanie umowy pomiędzy XXX a YYY, by ewentualne zobowiązanie tej drugiej nie było uznawane za odrębną usługę. Rozważyć można w szczególności zawarcie w tej umowie postanowienia, iż YYY prowadzi salon firmowy, w którym sprzedawane są tylko produkty XXX. W
takim wypadku można by bronić poglądu, iż umowa nie ogranicza spółki, jeżeli chodzi o sprzedaż produktów firm konkurencyjnych, określa jedynie sposób prezentacji i sprzedaży produktów Cybiny; produkty te nie powinny sąsiadować z produktami firm konkurencyjnych. W konsekwencji w danym salonie (sklepie) może być prowadzona jedynie sprzedaż produktów Cybiny. Ewentualna sprzedaż innych produktów może być prowadzona, ale w innych miejscach. W takim wypadku istniałyby, jak się wydaje, podstawy do uznania, iż zastrzeżenie takie nie stanowi odrębnej transakcji opodatkowanej VAT, lecz jedynie uszczegóławia warunki już istniejącej transakcji między XXX a YYY.
Mając na uwadze mało precyzyjne brzmienie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług dotyczących tej kwestii, rozważyć warto wystąpienie w tym zakresie z wnioskiem do właściwego organu o udzielenie interpretacji na podstawie art. 14a Ordynacji podatkowej. Mogłoby to zminimalizować ewentualne ryzyko związane ze stosowaniem opisanych wyżej rozwiązań.


4. Uprzednie porozumienie cenowe

Stosunkowo nowym rozwiązaniem w polskim systemie prawnym są tzw. uprzednie porozumienia cenowe. Instytucja ta została uregulowana w Dziale IIA Ordynacji podatkowej. Jej sens sprowadza się do wydania przez właściwy organ (Ministra Finansów) na wniosek podatnika decyzji, w której uznaje on prawidłowość wyboru i stosowania danej metody ustalania ceny transakcyjnej między tym podatnikiem a podmiotem z nim powiązanym³⁵.
Decyzja taka dotyczyć może zarówno transakcji już realizowanych, jak też dopiero planowanych³⁶.
Uzyskanie wspomnianej decyzji ma ten skutek, iż w zakresie objętym decyzją nie mają zastosowania przepisy ustaw podatkowych dotyczące szacowania dochodów pomiędzy podmiotami powiązanymi, a ściślej organy podatkowe mają obowiązek respektowania i stosowania metody ustalania ceny określonej w decyzji. Dotyczy to zarówno podatku dochodowego (art. 25 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), jak i podatku VAT (art. 32 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług).
Za zawarcie z organami uprzedniego porozumienia cenowego pobierana jest opłata w wysokości 1% wartości transakcji będącej przedmiotem porozumienia. Opłata ta jednak nie może być niższa niż 5.000 złotych i wyższa niż 50.000 złotych³⁷.
Postępowanie w sprawie wydania decyzji powinno zakończyć się nie później niż w ciągu 6 miesięcy od dnia jego wszczęcia³⁸. Decyzja taka obowiązuje na czas określony, nie dłuższy niż 5 lat. Termin ten może być jednak przedłużany na kolejne pięcioletnie okresy. Wysokość opłaty od wniosku o przedłużenie terminu wynosi połowę wysokości opłaty należnej od wniosku o zawarcie porozumienia³⁹.
Starając się o uzyskanie wspomnianej decyzji podatnik winien udostępnić organom wszelkie dane potrzebne do wydania decyzji, w tym szczegółowy opis przebiegu, celu oraz strategii związanej z transakcją z podmiotem powiązanym⁴⁰.
Uzyskanie decyzji w sprawie porozumienia cenowego mogłoby, jak się wydaje, w znacznym stopniu ograniczyć ryzyko podatkowe związane z dokonywaniem transakcji z podmiotem powiązanym. Warto rozważyć wystąpienie z wnioskiem o wydanie takiego aktu zwłaszcza w przypadku, gdy planowane jest rozszerzenie zakresu oraz wartości takich transakcji w przyszłości.

V. Wnioski opinii:

1. Jak wynika z informacji przekazanych przez osobę zlecającą sporządzenie niniejszej opinii, pomiędzy Panem Janem N. a spółką YYY (i jej wspólnikami) istnieją powiązania mogące powodować szacowanie przez organy podatkowe dochodu Pana N. (na potrzeby podatku dochodowego) oraz obrotu (na potrzeby VAT).

2. Z uwagi na nieprecyzyjne brzmienie przepisów dotyczących cen transferowych, stosunkowo krótką praktykę organów w ich stosowaniu oraz znaczną swobodę, jaką w tym względzie pozostawił im ustawodawca, nie sposób całkowicie wyeliminować ryzyka zakwestionowania stosowanych cen, w sytuacji gdy odbiegają one od cen stosowanych w obrocie z podmiotami niepowiązanymi. Można jedynie próbować to ryzyko minimalizować. Pełne i konsekwentne zastosowanie omówionych w opinii zasad, a zwłaszcza należyte i przekonujące udokumentowanie użytych metod kalkulacji ceny, pozwolić powinno w sposób istotny ryzyko takie ograniczyć.

3. Możliwym wariantem działania wydaje się odpowiednie określenie w umowie, iż YYY ma obowiązek sprzedaży i prezentowania w swym sklepie wyłącznie produktów XXX. Ustalenie jednak w jakim stopniu tego typu postanowienie może wpływać na cenę i jaki poziom ewentualnej obniżki ceny odpowiadałby jeszcze warunkom rynkowym zależy od przeprowadzenia szczegółowych wyliczeń i analiz popartych odpowiednią dokumentacją.

4. Postanowienie takie może jednak również rodzić ryzyko uznania przez organy, iż YYY wykonuje na rzecz XXX usługę polegającą na powstrzymaniu się od działań konkurencyjnych, podlegającą opodatkowaniu VAT. W celu ograniczenia ryzyka takiej kwalifikacji podatkowej wspomnianej transakcji, warto rozważyć wystąpienie w tym zakresie do właściwego organu z wnioskiem o interpretację.

5. W treści opinii szczegółowo wskazano metody ustalania ceny oraz zasady ich dokumentowania.


Opinię tę wydałem z całą sumiennością i starannością, kierując się swoją najlepszą wiedzą.


Tomasz Grzybkowski
adwokat, doradca podatkowy (nr wpisu 04122) Przypisy:¹ Por. art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:
1. Ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji, zwanych dalej "podatnikami".
2. Przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3.
3. Przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

² Odpowiednio art. 11 ust. 1 w związku z ust. 4-6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

³ Art. 25. 1. Jeżeli:
1) podatnik podatku dochodowego mający siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwany dalej "podmiotem krajowym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym za granicą lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2) osoba fizyczna lub prawna mająca miejsce zamieszkania albo siedzibę (zarząd) za granicą, zwana dalej "podmiotem zagranicznym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3) te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów
- i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.
2. Dochody, o których mowa w ust. 1, określa się, w drodze oszacowania, stosując następujące metody:
1) porównywalnej ceny niekontrolowanej,
2) ceny odprzedaży,
3) rozsądnej marży ("koszt plus").
3. Jeżeli nie jest możliwe zastosowanie metod wymienionych w ust. 2, stosuje się metody zysku transakcyjnego.
3a. W przypadku wydania przez właściwy organ podatkowy, na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, decyzji o uznaniu prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej między podmiotami powiązanymi, w zakresie określonym w tej decyzji stosuje się metodę w niej wskazaną.
4. Przepisy ust. 1-3a stosuje się odpowiednio, gdy:
1) podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo
2) te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów.
4a. W przypadku gdy podmiot krajowy dokonuje transakcji z podmiotem mającym miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu, o którym mowa w art. 25a ust. 6, a warunki ustalone w takiej transakcji odbiegają od warunków jakie ustaliłyby między sobą niezależne podmioty i w wyniku tego podmiot krajowy nie wykazuje dochodów lub wykazuje dochody w zaniżonej wysokości - dochody podmiotu krajowego określa się w drodze oszacowania stosując metody wskazane w ust. 2 i 3 lub stosuje się odpowiednio art. 19.
5. Przepisy ust. 4 stosuje się również do powiązań o charakterze rodzinnym lub wynikających ze stosunku pracy albo majątkowych pomiędzy podmiotami krajowymi lub osobami pełniącymi w tych podmiotach funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze oraz jeżeli którakolwiek osoba łączy funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze w tych podmiotach.
5a. Posiadanie udziału w kapitale innego podmiotu, o którym mowa w ust. 1 i 4, oznacza sytuację, w której dany podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada w kapitale innego podmiotu udział nie mniejszy niż 5 %.
5b. Określając wielkość udziału pośredniego, jaki podmiot posiada w kapitale innego podmiotu, przyjmuje się zasadę, że jeżeli jeden podmiot posiada w kapitale drugiego podmiotu określony udział, a ten drugi posiada taki sam udział w kapitale innego podmiotu, to pierwszy podmiot posiada udział pośredni w kapitale tego innego podmiotu w tej samej wysokości; jeżeli wartości te są różne, za wysokość udziału pośredniego przyjmuje się wartość niższą.
6. Przez pojęcie powiązań rodzinnych, o których mowa w ust. 5, rozumie się małżeństwo oraz pokrewieństwo lub powinowactwo do drugiego stopnia. […]
8. Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, sposób i tryb określania dochodów w drodze oszacowania, według metod wymienionych w ust. 2 i 3.

⁴ Podatek dochodowy od osób fizycznych. Rok 2006. Komentarz, red. J. Marciniuk, Warszawa 2006, s. 847.

⁵ Por. J. Wyciślok, Ceny transferowe. Przedsiębiorstwa powiązane, przerzucanie dochodów, Warszawa 2006, s. 63-64.

⁶ Podatek dochodowy…, s. 849.

⁷ Uniwersalny słownik języka polskiego, red. S. Dubisz, Warszawa 2003.

⁸ Tamże.
 
⁹ Określając wielkość udziału pośredniego, jaki podmiot posiada w kapitale innego podmiotu, przyjmuje się zasadę, że jeżeli jeden podmiot posiada w kapitale drugiego podmiotu określony udział, a ten drugi posiada taki sam udział w kapitale innego podmiotu, to pierwszy podmiot posiada udział pośredni w kapitale tego innego podmiotu w tej samej wysokości; jeżeli wartości te są różne, za wysokość udziału pośredniego przyjmuje się wartość niższą (art. 25 ust. 5b).

¹⁰ Podatek dochodowy…, s. 855.

¹¹ Art. 25 ust. 2 ustawy.

¹² § 4 Rozporządzenia.

¹³ § 5 Rozporządzenia.

¹⁴ Względnie z jego nabyciem od podmiotu niezależnego (w opiniowanej sytuacji jednak XXX jest producentem odzieży i nie nabywa jej od innych podmiotów).

¹⁵ Z wyłączeniem kosztów ogólnych zarządu, to jest kosztów działania jednostki jako całości oraz kosztów zarządzania tą jednostką

¹⁶ § 6 Rozporządzenia.

¹⁷ Por §§ 11 i 12 Rozporządzenia:
§ 11. 1. W przypadkach gdy nie można określić dochodów za pomocą metod określonych w § 4-6, dopuszcza się zastosowanie metod zysku transakcyjnego, polegających na określaniu dochodów na podstawie zysku, jakiego racjonalnie mógłby oczekiwać dany podmiot uczestniczący w transakcji.
2. Metody zysku transakcyjnego należy stosować tak, aby nie zwiększać obciążeń podatkowych podmiotu wyłącznie z powodu osiągania zysków niższych niż zyski przeciętnie osiągane przez inne podmioty, jeżeli mniejszy zysk lub nieosiągnięcie zysku przez dany podmiot przypisać można czynnikom ekonomicznym lub organizacyjnym.
§ 12. 1. Przy określaniu wartości rynkowej przedmiotu transakcji realizowanych przez podmioty powiązane dopuszcza się stosowanie następujących metod zysku transakcyjnego:
1) metodę podziału zysków oraz
2) metodę marży transakcyjnej netto.
2. Metoda podziału zysków polega na określeniu łącznych zysków, jakie w związku z daną transakcją (transakcjami) osiągnęły podmioty powiązane, oraz podziału tych zysków między te podmioty w takiej proporcji, w jakiej dokonałyby tego podziału podmioty niezależne.
3. Proporcjonalnego podziału zysków, który stosowałyby niezależne podmioty uczestniczące w danej transakcji (transakcjach), dokonuje się za pomocą:
1) analizy rezydualnej, która dzieli sumę zysków uzyskanych w związku z daną transakcją (transakcjami) przez podmioty powiązane uczestniczące w tej transakcji (transakcjach) w dwóch etapach; w pierwszym etapie każdemu uczestnikowi transakcji przypisuje się minimalny zysk, jaki osiągają podmioty niezależne w tego rodzaju transakcjach; w drugim etapie wszelkie pozostałe po podziale w pierwszym etapie zyski dzielone są pomiędzy podmioty powiązane uczestniczące w danej transakcji zgodnie z zasadami, jakie ustaliłyby podmioty niezależne uczestniczące w takiej transakcji; jeżeli suma osiągniętych przez podmioty powiązane zysków jest niższa niż suma zysków przypisanych w pierwszym etapie, to zyski przypisane podlegają zmniejszeniu; korekta dokonywana w etapie drugim uwzględnia funkcje ekonomiczne, o których mowa w § 8 ust. 2, albo
2) analizy udziału, która dzieli między podmiotami powiązanymi połączony zysk z transakcji, której przedmiotem są dobra wytworzone lub ulepszone przez te podmioty, w oparciu o względną wartość działań podjętych przez każdy z powiązanych podmiotów, uwzględniając czynniki, o których mowa w § 8 ust. 2.
4. Podziału zysków, o których mowa w ust. 2, dokonuje się przez właściwe określenie przychodów uzyskanych przez każdy z podmiotów powiązanych oraz poniesionych kosztów związanych z daną transakcją (transakcjami).
5. Metoda marży transakcyjnej netto polega na badaniu marży zysku netto, jaką uzyskuje podmiot w transakcji lub transakcjach z innym podmiotem powiązanym, i określeniu jej na poziomie marży, jaką uzyskuje ten sam podmiot w transakcjach z podmiotami niezależnymi, lub do marży uzyskiwanej w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne.
6. Marżę transakcyjną netto, o której mowa w ust. 5, określa się poprzez odliczenie od przychodu osiągniętego w wyniku transakcji kosztów poniesionych w celu osiągnięcia tego przychodu, w tym także kosztów ogólnych zarządu.
7. Odliczenia kosztów ogólnych zarządu, o którym mowa w ust. 6, dokonuje się uwzględniając proporcję, w jakiej pozostaje przychód uzyskany w związku z daną transakcją w ogólnej kwocie przychodów.
8. Stosując metodę marży transakcyjnej netto należy uwzględnić różnice między podmiotami, których marże są porównywane, a w szczególności należy wziąć pod uwagę takie czynniki, jak: konkurencja ze strony innych uczestników rynku i dóbr zamiennych, skuteczność i strategia zarządzania, pozycja rynkowa, różnice struktury kosztów i kosztu pozyskania kapitału oraz stopień doświadczenia w działalności.

¹⁸ Por. J. Wyciślok, dz.cyt., s. 115-117.

¹⁹ § 4 ust. 4 Rozporządzenia. W przypadkach kiedy możliwe jest zastosowanie metody porównywalnej ceny niekontrolowanej, metodę tę stosuje się w pierwszej kolejności przed innymi metodami, określonymi w przepisach rozporządzenia, chyba że zastosowanie innej metody pozwoli ustalić ceny w transakcjach na poziomie bardziej zbliżonym do wartości rynkowej przedmiotu takiej transakcji i umożliwi dokładniejsze określenie dochodów podatnika.

²⁰ Art. 25 ust. 3 ustawy.

²¹ Por. J. Wyciślok, dz.cyt., s. 116.

²² Warunek ten może rodzić innego rodzaju dodatkowe ryzyko, o którym mowa w dalszej części opinii poświęconej podatkowi od towarów i usług.

²³ Por. § 5 Rozporządzenia:
5. Przy określaniu wysokości marży ceny odprzedaży uwzględnia się w szczególności:
1) czynniki związane z upływem czasu pomiędzy pierwotnym zakupem a odprzedażą, w tym dotyczące zmian na rynku w zakresie kosztów, kursów walut, inflacji,
2) zmiany stanu i stopnia zużycia rzeczy lub praw będących przedmiotem transakcji, w tym będące wynikiem postępu technicznego w danej dziedzinie,
3) wyłączne prawo odprzedawcy do sprzedaży określonych rzeczy lub praw, mogące wpływać na decyzję o zmianie marży.

²⁴ Art. 25a. 1. Podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami - w rozumieniu art. 25 ust. 1 i 4 - […], są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej (takich) transakcji, obejmującej:
1) określenie funkcji, jakie spełniać będą podmioty uczestniczące w transakcji (uwzględniając użyte aktywa i podejmowane ryzyko),
2) określenie wszystkich przewidywanych kosztów związanych z transakcją oraz formę i termin zapłaty,
3) metodę i sposób kalkulacji zysków oraz określenie ceny przedmiotu transakcji,
4) określenie strategii gospodarczej oraz innych działań w jej ramach - w przypadku gdy na wartość transakcji miała wpływ strategia przyjęta przez podmiot,
5) wskazanie innych czynników - w przypadku gdy w celu określenia wartości przedmiotu transakcji przez podmioty uczestniczące w transakcji uwzględnione zostały te inne czynniki,
6) określenie oczekiwanych przez podmiot obowiązany do sporządzenia dokumentacji korzyści związanych z uzyskaniem świadczeń - w przypadku umów dotyczących świadczeń (w tym usług) o charakterze niematerialnym.
2. Obowiązek, o którym mowa w ust. 1, obejmuje transakcję lub transakcje między podmiotami powiązanymi, w których łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość:
1) 30.000 EURO - w przypadku świadczenia usług, sprzedaży lub udostępnienia wartości niematerialnych i prawnych, albo
2) 50.000 EURO - w pozostałych przypadkach. […]
4. Na żądanie organów podatkowych lub organów kontroli skarbowej podatnicy są obowiązani do przedłożenia dokumentacji, o której mowa w ust. 1-3, w terminie 7 dni od dnia doręczenia żądania tej dokumentacji przez te organy.
5. Wyrażone w EURO wielkości, o których mowa w ust. 2 i 3, przelicza się na walutę polską po średnim kursie ogłaszanym przez Narodowy Bank Polski, obowiązującym w ostatnim dniu roku podatkowego poprzedzającego rok podatkowy, w którym została zawarta transakcja objęta obowiązkiem, o którym mowa w ust. 1. […].

²⁵ Art. 30d. 1. Jeżeli właściwy organ podatkowy lub właściwy organ kontroli skarbowej określi, na podstawie art. 25, dochód podatnika w wysokości wyższej (stratę w wysokości niższej) niż zadeklarowana przez podatnika w związku z dokonaniem transakcji, o których mowa w art. 25a, a podatnik nie przedstawi tym organom wymaganej przez te przepisy dokumentacji podatkowej - różnicę między dochodem zadeklarowanym przez podatnika a określonym przez te organy opodatkowuje się stawką 50 %.
2. Przepis ust. 1 ma zastosowanie do podatników, których dochody są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27 lub w art. 30c.

²⁶ Por. J. Wyciślok, dz.cyt., s. 133.

²⁷ Tamże, s. 133-134.

²⁸ Tamże, s. 134.

²⁹ Artykuł 80. 1. W celu zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania, w następujących przypadkach państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki, ażeby podstawą opodatkowania w odniesieniu do dostawy towarów i świadczenia usług na rzecz odbiorców, z którymi istnieją powiązania o charakterze rodzinnym lub inne bliskie powiązania o charakterze osobistym, powiązania organizacyjne, własnościowe, w zakresie członkostwa, finansowe lub prawne, określone przez państwo członkowskie, była wartość wolnorynkowa:
a) w przypadku gdy wynagrodzenie jest niższe od wartości wolnorynkowej, a odbiorca dostawy towarów lub świadczenia usług nie ma pełnego prawa do odliczenia VAT na mocy art. 167-171 i art. 173-177;
b) w przypadku gdy wynagrodzenie jest niższe od wartości wolnorynkowej i dostawca lub usługodawca nie ma pełnego prawa do odliczenia VAT na mocy art. 167-171 i art. 173-177, a dostawa towarów lub świadczenie usług podlega zwolnieniu na mocy art. 132, 135, 136, 371, 375, 376 i 377, art. 378 ust. 2, art. 379 ust. 2 i art. 380-390;
c) w przypadku gdy wynagrodzenie jest wyższe od wartości wolnorynkowej, a dostawca lub usługodawca nie ma pełnego prawa do odliczenia VAT na mocy art. 167-171 i art. 173-177.
Do celów akapitu pierwszego powiązania prawne mogą obejmować relacje między pracodawcą a pracownikiem lub członkami rodziny pracownika lub wszelkimi innymi blisko z nim związanymi osobami.
2. Czyniąc użytek z możliwości przewidzianej w ust. 1, państwa członkowskie mogą określić kategorie dostawców, usługodawców nabywców lub usługobiorców do których wspomniane środki mają zastosowanie.
3. Państwa członkowskie informują Komitet ds. VAT o wprowadzeniu przepisów prawa krajowego przyjętych zgodnie z ust. 1, o ile nie są to przepisy, które były przedmiotem upoważnienia udzielonego przez Radę przed 13 kwietnia 2006 r. zgodnie z art. 27 ust. 1-4 dyrektywy 77/388/EWG i które zostają utrzymane na mocy ust. 1 niniejszego artykułu.

³⁰ Por. R. Namysłowski, Zmiany do VI Dyrektywy, Przegląd Podatkowy, 11/2006, s. 14-15.

³¹ Orzeczenie z dnia 22 czerw

| wersja do druku |

1