Zbycie udziałów w spółce osobowej prawa handlowego i co dalej?

W jaki sposób można pozbyć się udziałów w spółce osobowej prawa handlowego i jakie rodzi to konsekwencje podatkowe. Aktualny stan prawny, orzecznictwo i interpretacje organów podatkowych przeanalizował w  bardzo interesującym artykule Jacek Obidowski - ekspert podatkowy, radca prawny.

W jaki sposób można pozbyć się udziałów w spółce osobowej prawa handlowego i jakie rodzi to konsekwencje podatkowe. Aktualny stan prawny, orzecznictwo i interpretacje organów podatkowych przeanalizował w  bardzo interesującym artykule Jacek Obidowski - ekspert podatkowy, radca prawny.

Spółki osobowe prawa handlowego stają się coraz popularniejszą formą prowadzenia działalności gospodarczej. Przy czym, w  przeciwieństwie do zbywania i nabywania udziałów i akcji spółek kapitałowych, brakuje regulacji podatkowych odnoszących się do obrotu tzw. udziałami spółkowymi w osobowych spółkach handlowych.

Przychód, ale z jakiego źródła

Przy sprzedaży udziału spółkowego powstaje wątpliwość, do jakiego źródła zakwalifikować uzyskany z tego tytułu przychód. Są co do tego rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, w doktrynie, stanowisku wyrażanym przez organy podatkowe (zresztą te rozbieżności mają szerszy charakter, dotyczą także np. wyboru źródła przychodów dla zbycia przez spółkę osobową papierów wartościowych).
Podkreślić tu należy, że odpłatne przeniesienie ogółu praw i obowiązków wspólnika osobowej spółki handlowej na osobę trzecią nie jest czynnością tożsamą czy nawet podobą do wystąpienia wspólnika z tej spółki (co potwierdzają też organy podatkowe, np. Izba Skarbowa w Bydgoszczy w interpretacji z  27 sierpnia 2009 r., ITB1/415-511/09/TK).
Taka transakcja może być uznana za odpłatne zbycie praw majątkowych rodzące przychód ze źródła określonego w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT). W konsekwencji dochód uzyskany ze zbycia praw majątkowych będzie podlegał kumulacji z pozostałymi dochodami osiągniętymi przez podatnika w  roku podatkowym.
Suma osiągniętych dochodów będzie opodatkowana według skali podatkowej.
Przychód ze zbycia udziału w spółce osobowej może być też zakwalifikowany do źródła działalność gospodarcza (art. 14 ustawy o PIT). W wyniku takiej kwalifikacji nadwyżka uzyskanych przychodów nad kosztami ich uzyskania może być opodatkowana według stawki liniowej 19 proc., o ile podatnik wcześniej wybrał ten sposób opodatkowania dla osiągniętych przez siebie dochodów z działalności gospodarczej.

Z praw majątkowych czy z działalności

Za pierwszą kwalifikacją przemawia argument, że udział spółkowy jest prawem majątkowym oraz że katalog przychodów ze zbycia praw majątkowych wskazany jako źródło przychodów w art. 18 uStawy o PIT jest katalogiem otwartym. Za poglądem drugim przemawia to, że z przepisów określających opodatkowanie działalności gospodarczej wynika ogólna zasada, że wszystkie przychody osiągane w związku z tą działalnością są opodatkowane na zasadach dla niej właściwych, a nie na zasadach właściwych dla innych źródeł przychodów. Potwierdza to np. zastrzeżenie w  art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT: "jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej".
O zasadach opodatkowania powinien rozstrzygać związek osiąganych przychodów z  działalnością gospodarczą, a nie to, że przychód z tego tytułu może zostać również zaliczony do innych źródeł przychodów (tylko dlatego, że udział spółkowy jest prawem majątkowym oraz że katalog przychodów ze zbycia praw majątkowych jest katalogiem otwartym).
Za poglądem, aby sprzedaż udziału w spółce osobowej zakwalifikować do źródła przychodów z  działalności gospodarczej, opowiadają się m.in. D.Osada w artykule "Opodatkowanie zbycia udziałów w spółce osobowej" ("Przegląd podatkowy" nr 4/2008) oraz M.Jamroży i S.Kudert w artykule "Zmiana wspólnika w  spółce osobowej - szanse i ryzyko podatkowe" (Monitor Podatkowy nr 1/2010). Zdaniem tych ostatnich autorów zbycie udziałów w spółce osobowej należy dla celów podatkowych traktować na równi z wystąpieniem wspólnika ze spółki.
Przychodem wspólnika w momencie jego "wyjścia" ze spółki powinna być wartość poszczególnych zbywanych składników majątkowych w spółce. A przychód ten należy zakwalifikować do przychodów z działalności gospodarczej.

Stanowisko fiskusa

Organy podatkowe stoją jednak na stanowisku, że przychód otrzymany w wyniku zbycia udziałów w spółce osobowej jest przychodem z odpłatnego zbycia praw majątkowych, określonym w art. 18 ustawy o PIT (zob. Interpretacje Izb skarbowych: w  Bydgoszczy z 4 sierpnia 2010 r., ITP-B1/415-439/10/DP, w Warszawie z 7  października 2010 r., IPP-B1/415-667/10-3/KS; czy też w odniesieniu do umorzenia przymusowego akcji w spółce komandytowo-akcyjnej interpretacje Izby Skarbowej w Warszawie z 27 sierpnia 2010 r., IPP-B1/415-559/10-3/JB, i z 23 października 2008 r., IPPB1/415-839/08-4/AŻ).
Zdaniem organów podatkowych z uwagi na to, że w art. 18 ustawy o PIT ustawodawca używa zwrotu "w szczególności", przyjąć należy, że katalog przychodów z praw majątkowych jest otwarty, a  zatem mozna do niego zaliczyć również inne prawa majątkowe, niewymienione w powyższym przepisie. Na tej podstawie do przychodów z  praw majątkowych należy zaliczyć przychody ze sprzedaży osobom trzecim przez wspólnika spółki osobowej praw i obowiązków z tytułu uczestnictwa w  spółce.

Potwierdzenie w orzecznictwie

Stanowisko organów podatkowych potwierdzają też najnowsze wyroki sądów administracyjnych, np. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w  Białymstoku z 3 marca 2010 r. (SA/Bk 7/10), WSA w Bydgoszczy z 5  stycznia 2010 r. (I SA/Bd 882/09), WSA w Szczecinie z 25 października 2007 r. (I SA/Sz 58/07). Zdaniem sądów posiadanie przez spółkę osobową własnego majątku powoduje, że ma ona charakter odrębny od majątku jej wspólników. Wspólnicy nie są współuprawnionymi do majątku spółki. W  razie nabycia nieruchomości, użytkowania wieczystego lub praw rzeczowych do księgi wieczystej wpisuje się firmę spółki, a nie wspólników.
Podobnie mienie wniesione do spółki jako wkład, tak samo jak mienie nabyte pprzez tę spółkę w czasie jej trwania, stanowi majątek spółki, a nie majątek wspólny wspólników spółki (jak w przypadku spółki cywilnej). Zatem nabycie prawa majątkowego w postaci udziału w spółce osobowej handlowej nie jest równoznaczne z nabyciem jakiegokolwiek ze składników tej spółki.
WSA w przywołanych wyżej wyrokach oparły się na uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 marca 2009 r.(II FPS 5/08, podjętej na tle uchylonego później art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od spadków i darowizn), który stwierdził, że udział w spółce jawnej należy zakwalifikować do praw majątkowych, z którymi związany jest stosunek członkostwa w tej spółce. Jakkolwiek posiadanie udziałów w  spółce jawnej wiąże się z nabyciem określonych praw i obowiązków wobec niej, wynikających z przepisów kodeksu spółek handlowych, to nie oznacza, że ich darowanie osobie fizycznej (małżonkowi lub zstępnemu) rodzi konsekwencje w postaci nabycia całości lub części majątku tej spółki, która jest podmiotem, a nie przedmiotem prawa własności. NSA w  omawianej uchwale uznał, że nie ma podstaw do twierdzenia, że nabycie spółki jawnej jest równoznaczne z nabyciem przedsiębiorstwa, jakim jest ta spółka, tak samo jak nie ma podstaw prawnych do stwierdzenia, że nabycie w formie darowizny udziałów spółki z ograniczoną działalnością jest równoznaczne z nabyciem na własność przedsiębiorstwa (zakładu), jakim jest ta społka.